Nöbetçi Eczaneler
ÖZET
İşletmeler, ana faaliyetlerini sürdürebilmeleri için maddi duran varlık kullanmak zorunda olabilirler. Bu maddi duran varlıkları ana faaliyet konusu dışında yatırım amacıyla da bulundurmak isteyebilirler. Arazi ve arsa dışında bulunan tüm maddi duran varlıklar zamanla yıpranarak eskimeye ve eski verimini vermemeye neden olurlar. Bu durumda maddi duran varlıkta oluşan bu yıpranma payı ya da değer kaybının hesaplanması gerekmektedir. Bu hesaplama işleminin amacı değer değişikliği oluşan maddi duran varlığın bulunulan yıl içindeki değerinin net olması ve finansal tablolarda net değer ile bulunmasıdır. Bu işlemi duran varlıkların maliyetlerini sistematik olarak kullanıldıkları yıllara dağıtılması olarak da ifade edebiliriz. Tüm bu işlemlerden sonra maddi duran varlık belirli bir yıl sonra değer olarak sıfır olacaktır. Yani işletmeler açısından dikkat edilmesi gereken önemli bir konu olan amortismanlar karlılık açısından da etkileyici bir özelliğe sahiptir.
GİRİŞ
İşletmelerin varlıklarının önemli bir kısmını, işletmelerin finansal durumunun belirlenmesinde büyük bir öneme sahip olan duran varlıklar oluşturmaktadır. İşletmelerin dönem sonunda aktiflerine dâhil sabit kıymetlerin değerlemesi ve bu değerlerin amortisman yoluyla itfası, ticari kazançlarının hesaplanmasının önemli bir kısmını oluşturmaktadır. İngilizcede “Depreciation” terimi kullanılan amortisman kavramı dilimize Fransızca “Amortissement” sözcüğünden yerleşmiş olup kökü “amortir” fiilidir. Bu sözcükten ölüme doğru götürmek, yavaş yavaş öldürmek anlamı çıkmaktadır. Amortisman Türkçe sözlükte, yıpranma payı ve kıymetten düşme ya da düşürme olarak açıklanmıştır. Amortisman kavramı iktisat, işletme ve muhasebe biliminde farklı amaçlar için kullanılmaktadır. İktisat biliminde amortisman genellikle sermayenin kar ile yenilenmesi anlamında kullanılmaktadır. İşletme biliminde, değeri düşecek veya tükenebilecek varlıkların ileride yenilenebilmesi için kardan karşılık ayrılması olarak tanımlanmaktadır. Muhasebe alanında ise, duran varlıklarda kullanımdan, belli bir sürenin geçmesinden ve teknolojik gelişmeler nedeniyle varlığın demode olmasından dolayı ortaya çıkabilecek eskime, yıpranma ve tükenme seklindeki değer kayıplarını dikkate alarak, duran varlıkların faydalı ömürlerini tahmin etmek ve bu süre içerisinde söz konusu varlıkların elde etme maliyetlerini gider olarak muhasebeleştirmektir (Mehmet Emre Kırca, Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerde Değerleme sorunu: s.24)
İşletmelerin sahip olduğu duran varlıklar uzun süre kullanılma sonucu eskimekte, değeri her yıl bir miktar azalarak belirli süre sonra sıfıra inmektedir. Amortisman, iktisadi varlıkların uğradıkları değer kayıplarını gösteren ve bunun yeniden sağlanması amacını güden bir muhasebe işlemidir. 3 İşletmelerde kullanılan üretim araçlarının zaman içinde yıpranması ve değerlerini yitirmesi sonucunda, hesap dönemi bitiminde bu aşınma ve değer kaybetmenin karşılığı olarak ayrılan pay amortisman konusunu oluşturmakta olup, amortisman uygulaması gerek işletmelerin bilançolarının gerçek durumu yansıtması, gerekse harcamaların ilgili yıllarda giderleştirilmesini sağlayarak vergi matrahının doğru tespitine olanak vermesi yönüyle muhasebe sisteminde kullanılan bir yöntemdir. Vergilendirilebilecek mali kârın tespitinde önemli olan konuların başında gelen amortismanlar, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yıpranma, aşınma veya kıymetten düşmeleri sonucu değerlerinde meydana gelen azalmaların gider yazılabilmesinin mümkün olması söz konusu önemi ortaya koymaktadır.
AMORTİSMAN İLE ALAKALI YAKLAŞIMLAR
Maddi duran varlıklarda amortisman için değişik tanımlar yapılabilmesi, farklı amaçlar için farklı yaklaşımların ortaya çıkmasından kaynaklanmaktadır. Bu yaklaşımları aşağıdaki gibi özetlemek mümkündür (Ayşe Gül Hatipoğlu, Maddi Duran Varlıklarda Amortisman İşlemlerinin Muhasebe Standartları İle Vergi Mevzuatı açısından incelenmesi ve Finansal Tablolar üzerindeki Etkisinin Değerlendirilmesi, s.6,7):
Değerleme Yaklaşımı: Bu yaklaşıma göre; amortisman, maddi duran varlığın değerinde kullanma, zamanın geçmesi ya da önemini kaybetme gibi nedenlere bağlı olarak meydana gelen azalmadır. Bu yaklaşıma göre amortisman bir aktif düzeltmesidir.
Tüketim Yaklaşımı: Bu yaklaşıma göre, maddi duran varlık edinen işletme bir fayda stoku elde etmiş olur. Dönem içinde bu fayda stoku azalışının dönemlere dağıtılması amortismanı oluşturur. Duran varlığın maliyeti duran varlığın üretebileceği birim miktara bölünerek bir birim üretimin tüketeceği fayda stokunun parasal değeri bulunur ve üretim miktarına göre amortisman hesaplanır. Bu yaklaşıma göre amortisman duran varlığın fayda stokunun tüketilmesidir.
Yenileme Yaklaşımı: Bu yaklaşım, maddi duran varlığın ekonomik ömrünün sonunda yenilenebilmesi için gerekli fonun tutulmasında amortismanın bir araç olarak kullanılması esasına dayanır. Bu yaklaşıma göre amortisman, kullanma süresi boyunca başlangıçtaki sermayenin korunmasını hedef alır. Enflasyon dönemlerinden varlığın yenileme değeri, maliyet değerinden büyük olacağından, ayrılacak amortisman toplamı maliyet değerini aşacak ve yenileme değerine ulaşacaktır. Bu yaklaşıma göre amortisman yenileme için fon biriktirilmesidir.
Dağıtım Yaklaşımı: Bu yaklaşım, amortismanın maddi duran varlıkların edinilmesi için yüklenilmiş olan maliyetlerin, bu varlıkların ekonomik ömürleri içinde kalan dönemlere dağıtılması esasına dayanır. Bu yaklaşımda, dönemlere isabet eden amortisman, maddi duran varlık için katlanılan maliyetten hurda değerinin düşülmesinden sonra kalan değerin, varlığın yararlı ömrüne bölünmesiyle bulunur. Bu yaklaşıma göre amortisman katlanılan maliyetin dönemlere dağıtım işlemidir. TMS 16’da amortisman, bir varlığın amortismana tabi değerinin faydalı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılması olarak tanımlanmaktadır. Küçük ve orta ölçekli işletmeler için TFRS’nin 17. Bölümünde amortisman tanımı bulunmamakla birlikte, TMS 16 ile birlikte bir varlığın amortismana tabi tutarının sistematik olarak varlığın faydalı ömrü boyunca dağıtılacağı belirtilmektedir.
MUHASEBE AÇISINDAN AMORTİSMANLAR
Amortisman uygulamaları vergi mevzuatı açısından olduğu gibi muhasebe açısından da önem arz etmektedir. Muhasebede amortisman, genel muhasebe ve mal oluş muhasebesinde uygulama alanı bulmakta olup, her ikisinin de amortismana bakış açıları farklılık arz etmektedir. Genel muhasebede amortisman, işletmenin varlıklarının herhangi bir dönemdeki ya da dönem sonundaki net defter değerini belirleyebilmek için yapılan işlemler olup, mal oluş muhasebesinde ise, üretime katılan duran varlıkların bu işlevinden dolayı üretim mal oluşuna katkıda bulunma işlemi olarak kabul edilmektedir.Muhasebede amortisman uygulaması, işletme faaliyetinde kullanılmak üzere elde bulundurulan maddi duran varlıkların maliyetlerinin varlığın faydalı ömrüne dağıtılmasını ifade etmektedir. Muhasebe standartlarına göre, maddi duran varlıkların faydalı ömürlerinin belirlenmesi, varlıktan beklenen faydaya göre işletme tarafından gerçekleştirilmektedir. Amortisman ayırmada maddi duran varlığın faydalı ömrünün yanında teknolojik gelişmelerin ve varlıkların demode olması gibi etkilerle birlikte aşınma, eskime, yıpranma ve kıymetten düşme gibi değer unsurlarının da dikkate alınması önerilmektedir. Maddi duran varlıklar için amortisman ayrılması işletmelerin mali tablolarının gerçeği yansıtması açısından önemlidir (İmren Peker * Erkan Kılıçer, a.g.e, s.6)
Amortisman konusu işletmelerin karlarını tespit edebilmesi açısından da ciddi derecede önem arz etmektedir. Özellikle amortisman yönteminin seçimine başlangıçta iyi karar verilmesi işletmelerin likiditesi açısından uzun vadede önem arz etmektedir. Çünkü seçilecek yönteme göre yazılabilecek amortisman giderlerinin tutarları ne kadar yüksek olursa işletmelerin karlarının azalmasına sebep olacaktır. Bu da kısa dönemde az vergi ödemek suretiyle işletmelerin likidite durumlarının yüksek olmasına neden olabilecektir. Amortisman uygulaması finansal açıdan fon biriktirme ve sermaye olarak bağlanan yatırım harcamasının geri alınması ve bu elde edilen gelir ile iktisadi varlığın yenilenebilmesi demektir. İşletme bilimi açısından bir maddi duran varlığın yenilenmesi için kardan pay ayrılması, vergisel açıdan maddi duran varlıkların eskiyen veya azalan kısmını üretilen malların maliyetine eklenmesi ve vergiden indirilmesidir. Tüm bu açılardan bakıldığında amortisman uygulamasının işletme için ne denli önemli olduğu daha net ortaya çıkar.
Bir iktisadi kıymete amortisman ayırma yoluyla yok edilebilmesi duran varlık olmasının yanında bazı şartların da bulunması gerekmektedir. Bu şartlar; iktisadi kıymetin aktifte kayıtlı olması, iktisadi kıymetin bir yıldan fazla kullanım ömrüne sahip olması, iktisadi kıymetin yıpranmaya, aşınmaya ve kıymetten düşmeye maruz kalması ve iktisadi kıymetin değerinin belli bir tutarı aşması şartlarından oluşmaktadır: Aktiflerde kayıtlı iktisadi kıymetlerin hangilerinin amortismana tabi tutulacağı konusu VUK’ta belirtilmiştir. VUK’a göre işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya, değerden düşmeye maruz bulunan iktisadi kıymetler amortismana tabi tutulabilirler. Amortismana tabi iktisadi kıymetler olan gayrimenkuller, gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler, alet, edevat, mefruşat ile demirbaş ve sinema filmleri aktife kayıtlı iktisadi kıymetler olarak ifade edilmiştir. Ayrıca VUK’a göre gayrimenkullerin mütemmim cüzileri ve teferruatı, tesisat ve makineler, gemiler ve diğer taşıtlar ile gayrimaddi haklar gayrimenkuller gibi değerlenen iktisadi kıymetlerdir (Aysun Özgür * Oğuzcan Akdemir * Cevdet Alptekin kayalı, Amortisman, Yöntemleri Ve Fon Yaratma İşlevi, s.3)
AMORTİSMAN TÜRLERİ
Amortisman türleri Normal (Eşit Paylı) Amortisman Yöntemi, Kıst Amortisman Yöntemi, Azalan Bakiyeler Amortisman Yöntemi, Artan Bakiyeler Amortisman Yöntemi, Üretim Miktarına Göre Amortisman Yöntemi, Madenlerde Amortisman Yöntemi ile Fevkalade Amortisman Yöntemi’dir.
Normal (Eşit Paylı) Amortisman Yöntemi (Aysun Özgür * Oğuzcan Akdemir * Cevdet Alptekin kayalı, Amortisman, Yöntemleri Ve Fon Yaratma İşlevi, s.4)
Normal amortisman yöntemine eşit oranlı amortisman yöntemi de denir. Duran varlığın maliyeti, o duran varlığın ekonomik ömrüne oranlanarak her yıl için eşit tutarlarda amortisman ayrılmak suretiyle hesaplanır.
Amortisman Oranı: 1 / Ekonomik Ömür
Amortisman Payı: Maliyet Bedeli x Amortisman Oranı
Örnek 1: İşletme 2015 yılında, ekonomik ömrü 10 yıl olan 500.000 TL maliyetli bir taşıtı pazarlama ve dağıtım faaliyetlerinde kullanmak için satın almıştır. Normal Amortisman payı ve ayrılan amortisman oranının tablolaştırılmış hali Tablo 1’de verilmiştir.
Amortisman Oranı: 1/10 (makinenin ömrü): %10
Amortisman Payı: 500.000 (maliyet bedeli) * %10 = 50.000 TL’dir. İçinde bulunduğumuz yıl aracın net değerini hesaplayalım:
2019 yılı sonunda makinanın net değeri: 500.000 – (50.000 * 5 yıl) = 250.000 TL’dir.
YIL AMORTİSMAN PAYI AYRILAN TOPLAM AMORTİSMAN TUTARI
2015 Yılı 50.000,00 50.000,00
2016 Yılı 50.000,00 100.000,00
2017 Yılı 50.000,00 150.000,00
2018 Yılı 50.000,00 200.000,00
2019 Yılı 50.000,00 250.000,00
2020 Yılı 50.000,00 300.000,00
2021 Yılı 50.000,00 350.000,00
2022 Yılı 50.000,00 400.000,00
2023 Yılı 50.000,00 450.000,00
2024 Yılı 50.000,00 500.000,00
Kıst Amortisman Yöntemi
Sadece binek otomobiller için uygulanan bir amortisman çeşididir. Dönem ortasında alınan bir binek otomobilin, dönem sonunda alındığı yılın tamamı için değil, o dönem içerisinde kullandığı ay kadar amortisman ayrılması esasına dayanan bir yöntemdir. Yani binek otosunun aktife girdiği aydan itibaren başlayarak amortisman ayrılır. İlk yılda amortisman ayrılmayan ay sayısı kadar tutar son yılın amortisman oranına eklenir. Kıst amortisman ayrılması aracın ekonomik ömrünü uzatmaz ya da kısaltmaz. Amortisman binek aracın KDV dâhil tutarı üzerinden hesaplama yapılarak ayrılır.
Örnek 2: İşletme 01.08.2015 yılında, ekonomik ömrü 5 yıl ve maliyeti 60.000 TL olan bir binek otomobil satın almıştır. Kıst amortisman yöntemine göre, yıllar itibari ile amortisman tutarları ise;
Yıllık Amortisman Tutarı: 60.000 / 5 yıl = 12.000 TL
Aylık Amortisman Tutarı: 12.000/ 12 ay = 1. 000 TL
İlk Yıl Kullanılan Ay Tutarı: 5 ay * 1.000 = 5.000 TL
İlk yıl Amortisman Ayrılmayıp Son Yıla Eklenecek Tutar: 7 ay * 1.000 TL = 7.000 TL
YIL AMORTİSMAN PAYI AYRILAN TOPLAM AMORTİSMAN TUTARI
2015 Yılı (5 AY) 5.000,00 5.000,00
2016 Yılı 12.000,00 17.000,00
2017 Yılı 12.000,00 29.000,00
2018 Yılı 12.000,00 41.000,00
2019 Yılı + 7 Aylık 19.000,00 60.000,00
Azalan Bakiyeler Yöntemi
Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenler, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman yöntemi ile yok edebilmektedirler. Dolayısıyla işletme hesabı esasına göre defter tutanlarla, serbest meslek erbabı ve gayrimenkul sermaye iradı sahipleri azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ayıramayacaklardır. Bu yöntemde uygulanacak olan amortisman oranı %50’yi geçmemek üzere normal amortisman nispetinin iki katıdır. Bu yöntemde amortisman süresi normal amortisman oranlarına göre hesaplanmaktadır. Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer, o yıl tamamen yok edilmektedir (İmren Peker * Erkan Kılıçer, a.g.e, s.8)
Azalan bakiyeler yöntemi, diğer yöntemlerden iki noktada farklılaşmaktadır;
• Amortisman hesaplandığı zaman maliyetten hurda değer çıkarılmaz.
• Amortisman oranı sabit bir amortisman maliyetinden ziyade azalan bir bakiyeye uygulanmaktadır.
Bu yöntemin esasında, duran varlıkların aktife girdiği ilk yıllarda daha fazla değer kaybına uğradıkları, sonraki yıllarda ise değer kaybının giderek azalan oranda gerçekleştiği varsayılmaktadır. Yeni yatırımların yapılması, mevcut tesislerin yenilenmesi veya teşvik edilmesi suretiyle prodüktivitenin, işletmelerin likiditede durumlarını iyileştirerek verimliliğin artırılması amacıyla ihdas edilen azalan bakiyelere göre amortisman yöntemi, özellikle fiyatların yükselme eğilimi gösterdiği dönemlerde ayrılan amortismanların yetersizliği nedeniyle sermaye kayıplarına uğramayı kısmen önlenebileceği söylenebilir. Hızlandırılmış amortisman yöntemi, birçok ülke tarafından teşvik unsuru olarak uygulanmaktadır. Örneğin, Fransa’da bölgesel kalkınma için kimi geri kalmış yörelerdeki yatırımlarla hızlandırılmış amortisman yöntemi ön planda tutulmuştur. İngiltere’de de benzer bir uygulama görülmektedir. Danimarka’da da deniz taşıma araçları için bu yöntem uygulaması yapılmaktadır.11
Örnek 3: İşletme 2015 yılında, ekonomik ömrü 10 yıl olan 500.000 TL maliyetli bir taşıtı pazarlama ve dağıtım faaliyetlerinde kullanmak için satın almıştır. Azalan bakiyeler üzerinden amortisman yöntemine göre, yıllar itibari ile amortisman tutarları ise;
Amortisman Oranı: 1/10 (makinenin ömrü): %10*2 = %20
YIL KALAN BAKİYE AMORTİSMAN MATRAHI AMORTİSMAN ORANI AMORTİSMAN TUTARI
2015 Yılı 500.000,00 TL 500.000,00 TL 0,20 100.000,00 TL
2016 Yılı 500.000,00 TL – 100.000,00 TL 400.000,00 TL 0,20 80.000,00 TL
2017 Yılı 400.000,00 TL – 80.000,00 TL 320.000,00 TL 0,20 64.000,00 TL
2018 Yılı 320.000,00 TL – 64.000,00 TL 256.000,00 TL 0,20 51.200,00 TL
2019 Yılı 256.000,00 TL – 51.200,00 TL 204.800,00 TL 0,20 40.960,00 TL
2020 Yılı 204.800,00 TL – 40.960,00 TL 163.840,00 TL 0,20 32.768,00 TL
2021 Yılı 163.840,00 TL – 32.768,00 TL 131.072,00 TL 0,20 26.214,40 TL
2022 Yılı 131.072,00 TL – 26.214,40 TL 104.857,60 TL 0,20 20.971,52 TL
2023 Yılı 104.857,60 TL – 20.971,52 TL 83.886,08 TL 0,20 16.777,22 TL
2024 Yılı 83.886,08 TL – 16.777,22 TL 67.108,86 TL 0,20 67.108,86 TL
Üretim Miktarına Göre Amortisman Yöntemi
Üretim miktarlarına göre amortisman ayırma yönteminin kullanılması durumunda, ise dönemde gerçekleşen iş ölçüsü miktarına göre amortisman ayrılacaktır.
Örnek 5: Kamyonda kilometre bir iş ölçüsü olarak kabul edilirse ve kamyonun faydalı ömrü 100.000 km olarak tahmin edilebilir. Kamyonun ilk yıl 15.000 km yol kat ettiği kabul edilirse, ilk yıl amortisman tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır (Örten vd. 2011: 213).
Kamyon Bedeli: 80.000 TL, İlk yıl yapılan km: 15.000 km
İlk yıl amortisman giderleri = 80.000TL * (15.000km/ 100.000km) = 12.000 TL
Madenlerde Amortisman Yöntemi
Özel tükenmeye tabi olan madenlerde amortisman uygulamasını şu şekilde tanımlayabiliriz; madenlerin tahmin edilen rezervlerini çıkarma hakkını elde etme ve çıkarma ile ilgili toprak altı yatırımların fiilen elde edilen maden miktarlarıyla bağlantılı olarak giderlerin yapıldıkları dönemde doğrudan giderleştirilmeyip, sonraki dönemlerde beklenen yararlanma süresi dikkate alınarak itfa edilmesidir. Özel tükenmeye tabi olan 270 HAZIRLIK VE GELİŞTİRME GİDERLERİ ile 271 ARAMA GİDERLERİ için hesaplanan amortisman giderlerinin tespitinde kullanılır. Bu yöntemde maden rezervi de önem taşımaktadır. Her dönem çıkarılan rezervin, o dönemde çıkarılması ön görülen rezerve oranlanması ve bu çıkan sonucunda imtiyaz bedeli ile çarpılmasıyla ile hesaplanan bir yöntemdir.
Örnek 6: AZ Madencilik İşletmesi İmtiyaz bedeli 500.000 TL olan bir madenden toplamda 50.000 ton rezerv çıkartmayı planlamaktadırlar. 2018 yılı sonunda çıkarılan maden rezervi oranı 10.000 tondur. 2018 yılı sonunda ayrılması gereken amortisman tutarını inceleyelim.
Amortisman Oranı: 10.000 ton/50.000 ton = %20
2018 yılı Amortisman Payı: 500.000 TL (imtiyaz bedeli) * %20 = 100.000 TL’dir.16
Fevkalade Amortisman Yöntemi
Fevkalade amortisman VUK’un 317. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, amortismana tabi olup yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden; yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen; cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan; menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığı tarafından, her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri uygulanır. Fevkalade amortisman uygulamasında normal amortisman oranlarından daha yüksek oranlarda amortisman ayrılmaktadır.
Örnek 1: Mükellefin 2011 yılında 200.000 TL bedelle satın aldığı ATİK 2013 yılında meydana gelen sel neticesinde zarar görmüş ve Maliye Bakanlığı’na yapılan müracat üzerine Takdir Komisyonu ATİK’in değerini 40.000 TL olarak tespit etmiştir. Zararın 80.000 TL olduğunu ve bu tutarın 2013 yılında fevkalade amortisman olarak ilgili ATİK için mükellef 2011 ve 2012 yıllarında %20 oranında (40.000+40.000) toplam 80.000 TL amortisman ayırmıştır.
Bu örnekte, mükellefin 2013 yılında ayırabileceği amortisman tutarı 80.000 TL; fevkalade amortisman dahil 2011,2012, 2013 yıllarında ayırmış olduğu toplam amortisman tutarı 160.000 TL olmaktadır. İtfa edilmeyen bakiye tutar ise 40.000 TL’dir. Kalan 40.000 TL’lik bakiye değerin tamamının 2014 yılında normal amortisman suretiyle itfa edilmesi gerekir. Zira ilgili kıymet için belirlenen normal amortisman oranının %20 olması, o kıymetin her yıl %20 oranında değer kaybedeği anlamına gelir. Fevkalade amortisman uygulamasına rağmen, iktisadi kıymetin değer kaybı başlangıçta tespit edilmişse, fevkalade amortisman uygulamasından sonra da devam ettirmelidir.
Örnekten de görüleceği üzere, bakiye değerin normal amortisman usulüne göre itfa edilmesine devam ettirilmesi uygulaması sonucu ATİK başlangıçta öngörülen itfa süresinden daha erken bir sürede itfa edilmiştir. Eğer fevkalade amortisman uygulaması olmasaydı, 5 yılda itfa edilecek olan ATİK, sel sonucu zarar gördüğünden fevkalade amortisman uygulamasına tabi tutulmuş ve bu örnekte 5 yıl yerine 4 yıllık bir sürede itfa edilmiştir. İtfa süresindeki azalmayı, doğal afet neticesinde ATİK’in iktisadi ömründe kısalma olduğundan, doğal karşılamak gerekir (Ayşe Gül Hatipoğlu, Maddi Duran Varlıklarda Amortisman İşlemlerinin Muhasebe Standartları İle Vergi Mevzuatı açısından incelenmesi ve Finansal Tablolar üzerindeki Etkisinin Değerlendirilmesi,, s.4)
VERGİ PLANLAMASI AÇISINDAN AMORTİSMAN UYGULAMASININ
DEĞERLENDİRİLMESİ
İşletme tarafından herhangi bir sermaye varlığı alındığında yönetim varlığın fiyatı, varlıktan sağlanacak son fayda, amortismanın miktarı ve vergi teşvikleri gibi unsurlara önem verilebilmektedir. Vergi planlaması yöntemlerinden biri sayılan ve maliyet unsuru olma özelliğinden dolayı amortisman, işletmelerin vergilendirilebilir kârlarının belirlenmesinde önemli bir giderleştirme yöntemi olması nedeniyle önem arz etmektedir.40 Vergi planlaması açısından amortismanın fon biriktirme işlevinden çok, maliyet unsuru olma özelliği önem taşımaktadır. Amortisman, fon biriktirme kaynağı olarak ele alındığında, sadece işletme kâr elde ettiği zaman ayrılırken, maliyet ve gider unsuru olarak işletme kâr elde etmediği durumlarda da ayrılmaktadır. Amortismanların vergi matrahını azaltıcı yönde etkisi bulunmakla beraber amortisman yöntemlerindeki farklılaşma vergi planlaması aracı olarak kullanılabilmektedir.
Her hakta olduğu gibi, amortisman ayırmama hakkının da dürüstlük kuralına uygun olarak kullanılması gerekmektedir. Bu nedenle hakkın kullanılması ile elde edilen çıkar kanuna uygun olmalıdır. Aktifleştirilmesi gereken (dolayısıyla amortisman ayrılmak suretiyle taksitler halinde giderleşecek ödemelerin bir kerede doğrudan gider olarak dikkate alınması, fazla (kanunen belirlenenin üstünde) amortisman gideri ayrılması, amortismana tabi bir şeyin doğrudan gider yazılması ve henüz kullanılabilecek hale gelmeden yatırımın aktifleştirilerek amortisman ayrılmaya başlanması durumları vergi planlaması ile örtüşmemektedir. Hukuksal biçim olanaklarının kullanılmasına izin veren amortisman ayırma hakkı, olması gerekenden daha fazla amortisman ayırmak gibi vergi matrahını kasten azaltmaya yönelik bir araç olarak vergi ödevinin yerine getirilmesinde ve işletmelerin kârlarından pay alan ortaklar ve devlet için olduğu kadar, işletme ile yakından ilgili olan kredi kuruluşları, alıcı ve satıcılar, çalışanlar ve diğer paydaşlar açısından kötüye kullanıldığını göstermektedir. Bu durum, vergileme alanında VUK’un 3. maddesinde hüküm altına alınan vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alındığı ve ekonomik yaklaşımı da içeren bir üst kavram dürüstlük veya hakkın kötüye kullanılması yasağı ile birlikte değerlendirilmektedir.
Giderleştirme yöntemi olarak benimsenen amortisman yöntemleri işletmeler için hassas konulardan biri olmaktadır. Yöntemin doğru seçilmesi, işletmelere birçok avantaj sağlayabilecektir. Bu bağlamda işletmeler kısa veya orta vadede yapacakları planlamalarda kendilerine vergi avantajı sağlayacak amortisman yönetimi uygulamasında doğru bir yol tercih etmelidirler. Bu açıdan bakıldığında, işletmeler amortismana tabi iktisadi kıymetleri değişik yöntemlerle itfa etmeli, azalan bakiyeler usulü ile amortisman ayırmaya başladıktan sonra hangi yıldan sonra normal amortismanı seçerse avantajlı konuma geleceğini bilmeli, hali hazır durumda kâr durumunda ise, amortisman oranı en üst düzeyde tespit edilmeli ya da hali hazır durumda zarar durumu olup, gelecek dönemlerde kâr durumu varsa, amortisman oranı düşük tutularak gider yazabilme süresi artırılmalı, ilgili dönemde amortisman ayırmayıp geriye dönük bu yolun tercih edilebilmesi söz konusu olmadığından, her bir hesap dönemi içerisinde amortisman ayırabilmelidirler.
Amortisman bir gider hesabı olduğu için, yılsonunda kâr ya da zarar hesabına devredilerek kapatılması gerekmektedir. Amortisman ayrılmadığında işletme mevcut olan gerçek kârından daha fazla kâr elde ederek, sermaye sahiplerinin almaları gereken kârdan daha fazla miktarın işletmeden çekişine neden olacak ve sonuçta işletme sermaye azalışı ortaya çıkacaktır. Amortisman ayrıldığı durumda ise işletmenin gerçek kârlılık durumu ortaya çıkacaktır.
Fon gereksinimin daha fazla olacağı yatırımın ilk yıllarında VUK’da öngörülen normal amortisman yöntemi yerine, ilk yıllarda daha fazla fon yaratılmasına olanak sağlayan azalan bakiyeler yöntemi kullanılarak işletmenin güçlü kılınması sağlanabilir. Bunun yanında ilk yıllarda daha az vergi ödenmesini olanaklı kıldığından, azalan bakiyeler yöntemi vergi ertelemesini de gerçekleştirebilmektedir. Yine bu yöntem amortismana tabi iktisadi kıymetlerin daha sık yenilenmesine de yardımcı olduğundan, varlıklarını sık aralıklarla yenilemek durumunda olan faaliyetler açısından uygun bir yöntemi oluşturmaktadır. Bu bağlamda yeni yatırım yapan işletmeler azalan bakiyeler yöntemi ile daha az vergi ödeyip, daha az kâr payı dağıtarak ilk yıllarda ihtiyaçları olan fonları da oluşturabileceklerdir. Azalan bakiyeler yöntemi yerine, her yıl giderlere amortisman listesinde belirtilen oranda pay vermeyi olanaklı kılan normal amortisman yöntemi kullanılarak zaten beş yılın sonunda mahsup edilemeyecek bir zarar artırılmamış olacak ve azalan bakiyeler yöntemi kullanılmakla yükseltilecek zararın, en erken elde edileceği tahmin edilen kârdan mahsup edilememe riski ortadan kaldırılmış olacaktır. Böylece izleyen yıllarda giderlere verilen amortisman payı en erken elde edilecek kârdan mahsup edilebilecektir. (İmren Peker * Erkan Kılıçer, a.g.e, s.10,11 )
SONUÇ
Yıpranma payı olarak ifade ettiğimiz amortisman işletmeler için son derece önemli ve dikkat edilmesi gereken bir hesaplama ve kayıt sürecidir. Karlılık ve süreklilik açısından önemli olan işletmeler elinde bulundurduğu özellikle maddi duran varlıkları olabileceği en iyi değer ile görme ihtiyacı duyarlar. Bu durum kısa ve uzun vadeli planlar içinde son derece önem arz etmektedir. Maddi duran varlıklarında amortisman hesaplamasını yapmayan veya gerçeğe uygun hareket etmeyen işletmeler kısa vadede bu işi önemsememe olduğu için uzun vadede işletmeler açısından finansal sorunlar ortaya çıkabilir. Maddi duran varlığını satma düşüncesi olan işletme net kar durumunu hesaplayabilmesi için o yıl içinde, satmaya karar verdiği maddi duran varlığının net değerini yani o anda maliyetini bilmesi gerekmektedir.
İşletmelerin amortisman konusunda dikkatli olmalı ve bu konuda kendilerine en uygun amortisman türünü kullanılması için alanında uzman kişiler ile çalışması gerekmektedir.
KAYNAKÇA
• Mehmet Emre Kırca, Amortismana Tabi iktisadi Kıymetlerde Değerleme Sorunu: Türk Vergi Sistemi, Sermaye Piyasası Kanunu ve Uluslararası Muhasebe Standartları Açısından Karşılaştırılması
• İmren Peker, Erkan Kılıçer, Bir Vergi Planlaması Aracı Olarak Amortisman Uygulaması
• Ayşe Gül Hatipoğlu, Maddi Duran Varlıklarda Amortisman İşlemlerinin Muhasebe Standartları İle Vergi Mevzuatı açısından incelenmesi ve Finansal Tablolar üzerindeki Etkisinin Değerlendirilmesi